Викупна Ціна При Лізингу

Матеріал надано: ЗАТ БалтФинЭскорт – аудиторська фірма Калінінграда.
В економічній літературі неоднозначно трактується роль викупної ціни при здійсненні операцій за договором лізингу. Зокрема, поширена і така точка зору, що викупна ціна формує вартість амортизується майна, отриманого за договором лізингу після здійснення всіх передбачених договором лізингових платежів, і що в подальшому ця вартість погашається через амортизаційні відрахування, в тому числі і для цілей оподаткування прибутку. У той же час у практиці лізингу часто застосовується викупна ціна в символічному розмірі, наприклад, рівна 1 рубля (долара, євро тощо), що робить безглуздою саму постановку питання її амортизації після переходу права власності до лізингоодержувача. Чим зумовлена різноманітність думок і яка дійсна роль викупної ціни, чи потрібна вона взагалі?
Позначення викупної ціни необхідно, принаймні, з формальних підстав, оскільки Законом «Про фінансової оренді (лізингу)» визначено, що лізингоодержувач може придбати предмет лізингу у власність на підставі договору купівлі-продажу, де викупна ціна присутній за визначенням.
Розглянемо роль і значення викупної ціни у разі, якщо угодою сторін предмет лізингу обліковується на балансі лізингоодержувача.
У законі «Про фінансової оренді (лізингу)», повний склад лізингових платежів визначений як відшкодування витрат лізингодавця, пов’язаних з придбанням і передачею предмета лізингу лізингоодержувачу, відшкодування витрат, пов’язаних з наданням інших. передбачених договором лізингу послуг, а також дохід лізингодавця.
Припустимо, що договором не встановлена символічна, а реальна викупна ціна в розмірі 10 відсотків від витрат лізингодавця, пов’язаних з придбанням предмета лізингу, і ця ціна не включена до складу лізингових платежів.
Загальна сума лізингових платежів за таким договором буде менше на суму викупної ціни предмета лізингу, у порівнянні з загальною сумою лізингових платежів, при повному відшкодуванні витрат лізингодавця, тобто з включенням викупної ціни.
Отже, по закінченні договору лізингу для придбання предмета лізингу у власність лізингоодержувач повинен здійснити додатковий платіж лізингодавцю в розмірі викупної ціни.
До яких наслідків призведе ця обставина при оподаткуванні прибутку і обчисленні податку на майно?
Відповідно до пп. 10) пункту 1 статті 264 НК витратами для цілей оподаткування прибутку в лізингоодержувача визнаються орендні (лізингові) платежі за вирахуванням суми амортизації по цьому майну, нарахованої відповідно до статті 259 НК.
При цьому можуть виникнути два варіанти:
1) за період договору первісна вартість майна повністю самортизирована;
2) первісна вартість самортизирована частково.
У першому випадку за період здійснення лізингових платежів в податковому обліку на поточні витрати через механізм амортизації буде віднесена вся вартість лізингового майна, в сумі більшій, ніж вона включена до складу лізингових платежів на суму викупної ціни. А інша складова вартості послуг лізингу на цю суму не буде відшкодована. На нашу думку, при сплаті викупної ціни лізингоодержувач повинен віднести цю суму на розрахунки за договором купівлі-продажу та одночасно збільшити поточні витрати за договором лізингу на суму, яка не була відшкодована в складі лізингових платежів у частині інших витрат лізингодавця, у зв’язку з повною амортизацією обладнання.
У самому справі, якщо вартість послуг лізингодавця становить усього 3000 т. р., в тому числі 2000 т. р. – вартість обладнання, 1000 т. р. – інші витрати і прибуток лізингодавця, викупна ціна, встановлена в сумі 200 тр., не включена в лізингові платежі, то замортизувавши всю вартість обладнання та сплативши лізингові платежі у сумі 2 800 т. р., лізингоодержувач при сплаті викупної ціни 200 т. р. повинен мати право віднести таку ж суму на поточні витрати, так як всі вироблені витрати економічно обґрунтовані.
У другому варіанті, коли первісна вартість майна після закінчення строку договору лізингу буде самотизирована частково, і сформується залишкова вартість, у сумі що дорівнює або перевищує суму викупної ціни, факт сплати викупної ціни не призведе ні до яких наслідків для цілей оподаткування прибутку. Її просто нікуди «пристебнути», так як викупна ціна ніяк не бере участь у формуванні первісної вартості лізингового майна, і саме вона, а не викупна ціна, формує визнаються для цілей оподаткування витрати лізингоодержувача через механізм амортизаційних відрахувань.
Для цілей оподаткування податком на майно використовуються дані бухгалтерського обліку. У бухгалтерському обліку первісна балансова вартість майна формується, виходячи із загальної суми лізингових платежів за договором лізингу. Якщо до їх складу не входить викупна ціна, то це буде означати, що не всі витрати, пов’язані з придбанням лізингового майна, враховані в первісній вартості. На нашу думку, для цілей бухгалтерського обліку та обчислення податку на майно, первісна вартість майна, прийнятого на баланс за договором лізингу, повинна формуватися, виходячи із загальної суми лізингових платежів, з додаванням викупної ціни, якщо вона не включена в загальну суму лізингових платежів.
В якому випадку в договорі повинна передбачатися виплата викупної ціни, крім загальної суми лізингових платежів? Економічні підстави для виділення викупної ціни виникають, коли витрати лізингодавця, пов’язані з придбанням лізингового майна і доведенням його до стану, придатного до використання, не можуть бути відшкодовані лізингоодержувачем у межах встановленого сторонами строку договору лізингу, при тому, що сторонами в розрахунок лізингових платежів закладаються суми амортизації, виходячи з нормативного терміну корисного використання, скоректированного на механізм прискореної амортизації. Якщо строго дотримуватися такої методики розрахунку лізингових платежів, то викупна ціна виявиться якраз рівною залишкової вартості лізингового майна за даними податкового обліку. Варіації виникають, коли наведена вище методика визначення лізингових платежів суворо не дотримується, що цілком допустимо на практиці, оскільки згідно з цивільним законодавством, сторони вільні при визначень умов і ціни договору.
Що буде відбуватися при оподаткуванні лізингових операцій, якщо викупна ціна включена в лізингові платежі, і як визначається її розмір в цьому випадку?
Незалежно від розміру викупної ціни, витрати лізингоодержувача щомісяця будуть включатися лізингові платежі, за вирахуванням амортизації, що визначається згідно зі статтею 259 НК РФ. Якщо розмір амортизаційних відрахувань буде дорівнює або більше суми щомісячних лізингових платежів, то поточні лізингові платежі в ці періоди не погашаються. Після повного погашення вартості обладнання в податковому обліку організація буде щомісяця визнавати витрати на сплату лізингових платежів, але тільки в частині перевищення суми договору лізингу над первісною вартістю устаткування в податковому обліку, раніше повністю включеної до складу витрат за допомогою нарахування амортизації. Це випливає з норми п. 5 ст. 252 НК РФ: суми, відображені у складі витрат платників податку, не підлягають повторному включенню до складу його витрат. В місяць оплати останнього лізингового платежу в податковому обліку будуть визнані витрати у розмірі загальної суми лізингових платежів.
Залишається оформити право власності на підставі договору купівлі продажу. І тут знову постає питання про викупну ціну. Адже всі витрати лізингодавця, включаючи вартість обладнання, інші його витрати, а також дохід лізингодавця відшкодовані лізингоодержувачем у складі лізингових платежів. Тут доречно застосування символічною викупної ціни, рівної 1 рубля (долара, євро, etc.), для формального оформлення договору купівлі-продажу та передачі права власності на предмет лізингу лізингоодержувачу, оскільки змістовна частина договору лізингу, в якому присутні елементи договору купівлі продажу, сторонами договору виконана (предмет лізингу, переданий лізингоодержувачу, зобов’язання по платежах виконані).
Необхідно підкреслити, що розмір викупної ціни в даному випадку не має великого значення. Вона може бути названа в деякому діапазоні від позитивної величини, близької до нуля, до величини, рівній витрат лізингодавця, пов’язаних з придбанням предмета лізингу. В останньому випадку необхідно в договорі (додатковій угоді) та акті звірки розрахунків вказати, що в залік викупної ціни приймаються раніше вироблені виплати в складі лізингових платежів.
Підставою для такого заліку служать положення статей 625 і 624 ГК РФ. Стаття 625 передбачає застосування норм Цивільного кодексу, касющихся договорів оренди, у відношенні договорів фінансової оренди, а стаття 624 встановлює право сторін договору оренди (фінансової оренди) при викупі орендованого майна домовлятися про залік раніше виплаченої орендної плати у викупну ціну.
Точка зору про можливість такого заліку підтверджена листом Мінфіну Росії від 7 липня 2006 р. № 03-04-15/131.
На закінчення відзначимо, що якщо викупна ціна встановлена в розмірі, більшому, ніж витрати лізингодавця, пов’язані з придбанням і передачею лізингоодержувачу лізингового майна, наприклад, якщо викупна ціна встановлена дорівнює сумі всіх лізингових платежів, то лізингоодержувач не зможе врахувати у складі податкових відрахувань поточні лізингові платежі, оскільки фіскальні органи розглядають сплату викупної ціни авансовими платежами, пов’язаними з придбанням майна, що амортизується, які не визнаються поточними витратами для цілей оподаткування прибутку. У цьому випадку витратами за договором лізингу можуть бути визнані тільки амортизаційні відрахування, розмір яких визначається первісною вартістю майна, що істотно нижче, ніж вся сума лізингових платежів.
Вважаємо, що вищевикладеним вичерпуються проблеми оподаткування операцій лізингу, пов’язані з використанням категорії викупної ціни.