Порушення принципів бухгалтерського обліку

Як показує практика, останнім часом бухгалтери багатьох підприємств не обтяжують себе вивченням змісту положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а деякі з них зовсім не подають фінансову звітність. У більшості випадків бухгалтери таких підприємств стурбовані складанням податкової звітності. Які наслідки можуть бути від недотримання принципів бухгалтерського обліку?
Типові порушення принципів бухгалтерського обліку
Перелік і зміст принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності наведено у статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV і пункті 18 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».
Здебільшого помилки і перекручення у фінансовій звітності є наслідком недотримання бухгалтерами двох основних принципів:
• нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей;
• обачності, згідно з яким методи оцінки, застосовувані в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
Невизначення чистої вартості реалізації запасів
Типовим порушенням принципу обачності є те, що підприємства не відображають запаси на дату балансу за чистою вартістю реалізації. Багато бухгалтери або зовсім не чули про цей термін, або не знають, яким документом це передбачено.
Нагадуємо, що згідно з пунктами 24-26 П(С)БО 9 «Запаси» в бухгалтерському обліку і звітності запаси відображаються за найменшою з двох оцінок: первісної вартості або чистої вартості реалізації. Це і є ілюстрація вимог принципу обачності. Крім того, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Недотримання у цьому випадку принципу обачності (вимог пунктів 24-26 П(С)БО 9) призводить до завищення вартості активів у балансі, заниження витрат та завищення прибутку, оскільки сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що бракує) запасів списуються на витрати звітного періоду.
Невизначення втрат від зменшення корисності активу
Порушенням принципу обачності також є недотримання вимог П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». На дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу. Ознаки знецінення активів наведені у пункті 6 П(С)БО 28. Такі ознаки властиві інвестицій, більшості галузей, у т. ч. будівельної, металургійної, хімічної, туристичним і консалтинговим компаніям і т. п. Втрати від зменшення корисності активу визнаються іншими витратами, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, — у порядку, передбаченому відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості.
Отже, не здійснюючи тест на зменшення корисності активів, що підприємство завищує вартість необоротних активів у балансі і занижує витрати періоду.
Звертаємо увагу, що згідно з пунктом 7 П(С)БО 28 незалежно від наявності ознак про зменшення корисності активів підприємство на дату річного балансу визначає суму очікуваного відшкодування гудвілу, а також нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання і не використовуваних на дату річного балансу нематеріальних активів.
Невизнанням відстроченого податкового активу
Крім гудвілу і нематеріальних активів, слід звернути увагу на таку статтю балансу як «Відстрочені податкові активи» (стор 060 балансу). Згідно з пунктом 8 П(С)БО 17 «Податок на прибуток» відстрочений податковий актив визнається у разі виникнення тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, якщо очікується отримання податкового прибутку, з яким пов’язані ці тимчасові податкові різниці. Якщо податкові збитки і податкові пільги перенесені на майбутні періоди, то відстрочений податковий актив визнається у разі очікування у майбутньому прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків і користування пільгами.
На практиці часто виникають випадки, коли визнання відстроченого податкового активу не підкріплено жодними розрахунками. Особливо поширеним є використання цієї статті державними і комунальними підприємствами, які таким чином намагаються завищити активи та оподатковуваний прибуток (занизити збитки). Це є одночасним порушенням принципу обачності, а також принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.
Ненарахування резерву сумнівних боргів
Ще одним прикладом порушення принципу обачності є ненарахування та невідображення у фінансовій звітності резерву сумнівних боргів (162 стор. Балансу) у випадках, встановлених П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Згідно з пунктом 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю (стор 160 = стор 161 – 162 стор. Балансу). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
Необґрунтоване віднесення витрат періоду до складу витрат майбутніх періодів
Більшість бухгалтерів в цілях «прикраси» фінансового результату безпідставно відносять частину витрат періоду до складу витрат майбутніх періодів (стор 270 Балансу). Це є одночасним порушенням принципу обачності, а також принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.
Як відобразити в балансі сальдо за субрахунками 643 і 644
Окремо слід зупинитися на визнання в балансі сальдо по субрахунках 643 «Податкові зобов’язання» і 644 «Податковий кредит». Інструкція про застосування Плану рахунків містить досить обмежене тлумачення про зміст інформації, яка відображається на цих рахунках. Детальніше Мінфін визначив методологію застосування цих рахунків в Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 01.07.1997 № 141.
На думку автора, субрахунки 643 та 644 не є зобов’язаннями або активами і відображають дати обчислення податкової бази ПДВ, тобто, по суті, відображають не бухгалтерську, а податкову інформацію.
В Інструкції про застосування Плану рахунків зазначено, що на субрахунку 643 ведеться облік суми податку на додану вартість, визначену виходячи із суми одержаних авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню). При цьому, згідно з пунктом 35 П(С)БО 2 «Баланс», сальдо субрахунку 643 повинно відображатися у складі активів (стор 250 Балансу), хоча в його назві зазначено, що це зобов’язання. Наприклад, підприємство — платник ПДВ отримало від вітчизняного платника ПДВ передоплату за товар. Товар повинен бути поставлений через 15 днів. Отримавши аванс, підприємство вже відобразило суму, зазначену на субрахунку 643, у складі дебету субрахунку 311 і кредиту субрахунку 681.
Те ж стосується рахунку 644. Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків на субрахунку 644 ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов’язання. Тобто на цьому субрахунку повинна була б відображатися податкова вигода або актив (у разі дотримання критеріїв визнання та наявності документів, що підтверджують таке право). Однак згідно з пунктом 60 П(С)БО 2 сальдо субрахунку 644 повинно відображатися у пасиві балансу, а саме у складі інших поточних зобов’язань (стор 610 Балансу).
Таким чином, Міністерство фінансів при розробці інструктивно-методологічних документів нехтує принципом обачності і критеріями визнання активів і зобов’язань. В результаті цього підсумки активу і пасиву балансу є завищеними на суму сальдо рахунків 643 і 644.
Автор дотримується підходу до виправлення цієї ситуації, який був запропонований аудитором Володимиром Міняйло: для платників ПДВ, для відображення залишків на субрахунках 644, 643 передбачити в Балансі (формі № 1) вписувані рядки і використовувати їх таким чином:
• у вписуваному рядку 255 відображати кредитове сальдо субрахунку 644 в дужках і вирахувати при визначенні підсумку оборотних активів (за типом кредитового сальдо рахунків 13, 38, субрахунку 192);
• у вписуваному рядку 615 відображати дебетове сальдо субрахунку 643 в дужках і вирахувати при визначенні підсумку поточних зобов’язань (за типом дебетового сальдо рахунків 45, 46, субрахунка 443).
Визначена таким чином сума підсумків другого і четвертого розділів балансу і, відповідно, сума підсумку балансу буде відповідати реальній.
© Вячеслав ВАРЕНЯ, аудитор.
Джерело: “Фінансовий облік і аудит”